（一）关于债务重组收益确认的相关问题 问题一：关于上市公司向关联方剥离债务，并由后者对上市公司作出债务豁免的会计处理问题 1.案例及相关问题 A 公司对某银行的债务金额合计为5,000万元，截至2021年12月22日已全部逾期，A公司因诉讼导致大部分银行账户被冻结，无力偿还上述债务。2021 年12月31日，A公司披露《关于签订债务转让协议暨部分债务获得豁免的公告》称，在2021年12月29日，A公司与甲公司（由 A 公司实控人100%持股）、前述银行共同签订了《债务转让协议》，主要内容是A公司将对前述银行的5,000万元债务转让给甲公司，由甲公司向该银行履行还款义务。约定的还款安排为：2021年12月31日还款1,000万元；2022年5月31日还款2,000万元；2023年1月31日还清剩余款项。《债务转让协议》同时约定，如按照法律规定，该协议被法院或仲裁机构确定为无效或被撤销，则A公司仍应继续向前述银行承担原债务；如甲公司未按照协议约定按时足额向银行还款，则银行有权随时宣布债务提前到期，A公司仍应继续向银行偿还剩余债务。 2021年12月31日，甲公司向A公司出具了《债务豁免承诺函》，豁免A公司前述5,000万元债务，并称甲公司向银行清偿债务后，不向A公司提出任何形式、任何金额的追索主张，且该承诺函为单方面、不附带任何条件、不可变更、不可撤销之豁免。A公司称，甲公司对前述债务还款的资金来源主要为其持有的X公司的股权及账面资产。但是，A公司实控人和甲公司均被列为失信被执行人，X公司亦于2021年8月从新三板摘牌，生产经营一直处于停滞状态。此外，截至 2021年12月31日，甲公司仅向银行偿还了1,000万元款项。 A公司公告称，上述三方签订的《债务转让协议》、甲公司出具的《债务豁免承诺函》均在2021年12月31日前履行了各自内部审批程序。因此，A公司认为《债务转让协议》所约定的“甲公司未按照协议约定按时足额向银行还款，则银行有权随时宣布债务提前到期”，是银行对甲公司的法律约束，并不构成对A公司的约束，且甲公司在《债务豁免承诺函》中已承诺债务豁免为单方面、不附带任何条件、不可变更、不可撤销之豁免，所以不影响此次债务转让的事实形成。A公司据此认为，标的5,000万元债务在2021年12月31日已符合了金融负债的终止确认条件，应当确认债务重组收益。 问题：A公司的会计处理是否恰当？ 2.参考意见 在本案例中，A公司向实控人关联方甲公司剥离债务，由后者作为债务人向银行偿还相关债务，同时甲公司对A公司进行债务豁免，A公司认为前述交易可以增加A公司的净利润和净资产。在判断相关债务的现时义务是否解除、能否终止确认金融负债时，A公司应当基于资产负债表日已存在、具有法律效力的协议及相关事实进行判断。首先，从债务豁免人的债权权属情况来看，甲公司于2021年12月31日向银行仅支付1,000万元款项，未付清受让债权的全部对价，甲公司未完全取得该债权，根据协议约定，银行仍具有向A公司主张剩余4,000万元债权的权利。其次，从债务豁免人的偿债能力来看，甲公司所持股的X公司于2021年8月从新三板摘牌，生产经营一直处于停滞状态，融资能力和持续经营能力较弱，甲公司及其股东（即A公司实控人）均被列为失信被执行人，上述迹象表明，甲公司向银行清偿相关债务的能力不足。最后，从相关债务的现时义务是否解除来看，《债务转让协议》中明确约定：“如按照法律规定，该协议被法院或仲裁机构确定为无效或被撤销，则A公司仍应继续向前述银行承担原债务；如甲公司未按照协议约定按时足额向银行还款，则银行有权随时宣布债务提前到期，A公司仍应继续向银行承担剩余债务”。结合上述情况，A公司后续仍存在向银行承担债务的可能，银行于资产负债表日仍具有向A公司主张剩余债权的权利，A公司对剩余4,000万元债务的现时义务未解除，不应当终止确认。 此外，根据会计准则规定，债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。因此，本案例相关债务重组应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积），不应确认为债务重组相关损益。 3.相关规则 （1）《企业会计准则第12 号——债务重组（2019年修订）》第四条：“本准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：（一）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。”第十条：“以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。” （2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第十一条：“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。本准则所称金融资产或金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。” 第十二条：“金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。” （3）《民法典》第五百二十三条：“当事人约定由第三人向债权人履行债务，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定的，债务人应当向债权人承担违约责任”。 问题二：关于上市公司向破产重整投资人剥离债务，并由后者对上市公司作出债务豁免的会计处理问题 1．案例及相关问题 2021年6月，法院决定对B上市公司启动预重整，并确定甲公司为重整投资人。12月31日，B公司收到甲公司出具的《重整投资通知函》称，甲公司与某国有资产管理公司（以下简称乙公司）协商确定，双方共同作为B公司的重整投资人，将成为B公司的潜在股东。甲公司、乙公司除具有后述债权债务关系外，与B公司之间不存在产权、业务、资产、人员等其他关系，不存在其他利益安排。 2021年12月24日，B公司的原始债权人某银行与乙公司签署了《债权转让协议》，协议约定该银行将其所持有的B公司5,000万元债权及相关主从权利（包含债权本金、利息及资产文件项下的其他权利）全部转让给乙公司。12月27日，B公司收到乙公司签署的《债权转让通知书》称，B公司将不再向原始债权人（即前述银行）承担债务，而改为向乙公司承担债务，乙公司成为B公司5,000万元债务的债权人。12月30日，前述银行和乙公司分别就该债权转让事宜进行了公告，要求相关债务人B公司及其担保人从公告之日起立即向乙公司履行相关还本付息义务或相应的担保责任。 与此同时，甲公司于2021年12月26日召开股东会，同意为B公司代偿其对乙公司前述5,000万元债务中的3,000万元份额。完成代偿后，甲公司将对B公司享有与承担代偿义务等额的3,000万元债权，乙公司将对B公司享有扣减甲公司承担代偿义务金额后的2,000万元债权。B公司于2021年12月31日收到该《债务代偿通知函》。 2021年12月31日，B公司收到甲公司、乙公司出具的《债务豁免函》称，为支持B公司重整，甲公司豁免B公司3,000万元债务，乙公司豁免B公司2,000万元债务。债务豁免函自出具之日起生效，并称此次债务豁免为不附带任何条件、不可撤销、不可变更的豁免。同时，B公司公告称，根据相关制度要求，在实施债务重组前，乙公司需在符合条件的报纸和网站上刊登20个工作日的公告及公开处置程序，若前述程序期间无人对本次债务重组提出有效异议，B公司将和甲公司、乙公司正式签署债务重组协议。若在上述20个工作日内，有其他方对本次债务重组提出有效异议或更高出价，则本次豁免存在被撤销的风险。 2022年1月4日，乙公司按照其制度要求在官网发布资产处置公示公告，称拟处置对B公司的相关债权，该债权总额为5,000万元，对价为3,000万元，公告期为自公告发布之日起20个工作日止，在签订债务重组协议后，由甲公司一次性代偿。项目公示期内如有异议或愿出高价收购者，B公司与甲公司、乙公司的债务重组方案暂缓实施，有异议的处理异议；对愿出高价的，启动公开处置程序。 2022年3月10日，乙公司出具说明表示，前述公示系其针对债务重组方式处置债权的合规性公示，并非公开竞价公告，公示内容包括了本次债务重组的全部债权数额以及甲公司的代偿金额。截至目前，相关公示已结束，未有第三方异议或更高报价，豁免解除条件未成就。其于2021年12月31日向B公司发函表示的内容继续有效，不撤销、不变更。就上述债务重组其已履行必要的内部审批程序，相关债务豁免已获得有效充分的授权。同日，B公司与甲公司、乙公司正式签署《债务重组合同》，就B公司本次债务重组事项达成书面协议。合同约定：“本合同的签署不影响重组前的债权文件的法律效力。债务人依据本合同向乙公司偿还的相应款项，视为债务人按照重组前的债权文件向乙公司偿还的相应款项。” 基于上述情况，B公司认为，其在2021年12月31日收到甲公司、乙公司出具的《债务豁免函》时，表明相关债务的现时义务已经解除，同时考虑到本次债务豁免相关债权人未来拟参与B公司破产重整，是B公司的潜在股东，公司在资产负债表日将该债务终止确认，并作为权益性交易进行会计处理。 问题：B公司能否在资产负债表日终止确认相关债务？ 2．参考意见 在判断相关债务的现时义务是否解除时，B公司应当基于资产负债表日已存在的、具有法律效力的协议及相关事实，合理判断债权人是否仍具有向其主张债权的权利。如果于资产负债表日，债权人仍具有向其主张债权的权利，则B公司对该债务的现时义务未解除，不应终止确认。如果签订的协议表明债权人是在资产负债表日后期间不再具有该权利，B公司应将其作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理。 本案例中，判断B公司能否在资产负债表日终止确认相关债务，主要在于以下两点：一是关于甲公司债务豁免函法律效力和生效时点的判断。乙公司 2022年3月10日出具的说明显示，甲公司代偿的3,000万元债务包括在乙公司于2022年1月4日发布的资产处置公示公告中，表明乙公司至少在该公示期结束前，还继续持有该金融资产的处置权利。而且，根据公示内容，如果公示期内有人提出以更高报价收购该债权，收购人将代替甲公司成为B公司新的债权人，甲公司所作出的3,000万元债务豁免将被撤销。因此，在 2021年12月31日，甲公司尚未正式成为 B公司3,000万元债务的合法债权人，其对 B公司出具的债务豁免函件法律效力不足，该债务豁免在资产负债表日未能生效。二是关于乙公司债务豁免的生效时点的判断。乙公司于2021年12 月31日在向B公司出具的 2,000万元债务豁免函件明确表示需进行公示，且公示期结束后需签署正式的债务重组协议。2022年1月4日，乙公司仍在其官网发布资产处置公告称拟处置对B公司的相关债权，且告知相关豁免存在被撤销的风险。以上情况足以说明在2022年1月4日这个时点，乙公司仍负有对该金融资产相关的权利，在资产负债表日B公司不应当认定该债务的现时义务已经解除。 3．相关规则 （1）《监管规则适用指引——会计类第1号》债务重组收益的确认：“对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。” （2）其他依据详见案例一的相关规则。 小结 根据企业会计准则及相关规定，企业只有在符合金融资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，可能跨越不同会计期间，对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，属于资产负债表日后非调整事项。 我们发现，部分上市公司临近资产负债表日，通过突击实施大额债务重组方式，以期实现净资产转正。该类债务重组交易主要以债务豁免方式进行，豁免方包括不良资产管理公司、地方国资公司及其他上市公司重整投资人等单位，债务豁免方式包括债权人直接豁免上市公司债务、重整投资人期末突击购买上市公司债权后再进行豁免等多种形式。除债务豁免外，豁免方亦承诺协助上市公司解决资金占用、推进上市公司完成资产重组等事项。对于该类债务豁免事项，上市公司和会计师应严格按照企业会计准则相关规定进行会计处理，充分考虑截至资产负债表日相关方已签署的债务豁免协议是否履行了必要的内部决议及审批程序，豁免协议是否具备法律效力，豁免协议与相关承诺事项关系、豁免是否附带条件、是否导致豁免事项存在被撤销可能性，是否有确凿证据表明豁免协议能够有效执行等情况，只有在其不再负有偿债现时义务时才能终止确认债务并确认债务重组利得。