3-1 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理 权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。 监管实践发现，在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下： 对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。
问题6【因疫情影响修改业绩承诺的会计处理】：因疫情影 响将业绩承诺延期时，应当作为或有对价变动还是资产负债表日后事项处理？ 案例：A公司于2X18年向B公司发行股份购买其持有的标 的公司C的100%股权，并附有业绩承诺，B公司承诺标的公司C在2X18年、2X19年以及2X20年各会计年度实现的扣除非经常性损益后归属于母公司的净利润分别不低于4,000万元、4,500 万元、5,000万元，否则将在C公司审计报告出具后30日内，以现金方式补偿A公司业绩未达标的部分。2X20年，标的公司C所处市场环境及生产经营活动受到疫情的冲击，B公司就C公司业绩承诺调整与A公司积极协商，双方同意根据C公司2020年实际业绩情况决定是否延长业绩承诺期。2X20年C公司实际业绩未达到业绩承诺。2X21年3月，基于《证监会有关部门负责人就上市公司并购重组中标的资产受疫情影响相关问题答记者问》的指导意见，A公司与B公司签署业绩承诺补充协议，将在原协议项下就标的公司2X20年度净利润所作承诺的承诺期限顺延至2X21年履行，即原协议项下的业绩承诺期由2X18年、2X19年及2X20年三个会计年度变更为2X18年、2X19年及2X21年三个会计年度，各年度承诺净利润数不变。该协议已通过董事会、监事会、股东大会决议。A公司对于上述业绩承诺的变更应当作为或有对价变动还是资产负债表日后事项处理？ 分析：根据2020年5月证监会《就上市公司并购重组中标 的资产受疫情影响相关问题答记者问》指导意见，对于尚处于业绩承诺期的已实施并购重组项目，标的资产确实受疫情影响导致业绩收入、利润等难以完成的，经双方协商一致，严格履行股东 大会等必要程序后，原则上可延长标的资产业绩承诺期或适当调整承诺内容。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十九条规定，企业在非同一控制下的企业合 并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章规定，或有对价如果属于金融工具， 应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失按金融工具准则计入当期损益。 本案例中，若C公司业绩未达标，B公司以现金方式补偿A公司业绩未达标的部分，A公司应当将或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产确认，且于各报告期末考虑未来剩余业绩承诺期的预期业绩达标情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、偿付意愿等因素，对金融资产公允价值进行估计和判断。 基于《证监会有关部门负责人就上市公司并购重组中标的资产受疫情影响相关问题答记者问》的指导意见，A公司与B公司虽然在2021年3月才正式签署业绩承诺补充协议，但双方已在资产负债表日前就C公司业绩承诺调整事项进行积极协商，将在原协议项下就标的公司2020年度净利润所作承诺的承诺期限顺延至2021年履行属于符合监管规定的业绩承诺修改，A公司在 计量或有对价公允价值时合理考虑双方修改补偿期限的意愿，不属于资产负债表日后调整事项。A公司应按照或有对价变动相关 原则处理，基于对C公司2021年业绩的估计，确认相应的公允价值变动。
1．案例及相关问题 A 公司主要为基础设施建设项目提供工程设计服务。A公司联合施工单位组成联合体，承揽市政工程 EPC 项目。A 公司作为联合体牵头人，负责项目投标文件编制、合同谈判、 文件提交和接收资料等相关事务，以及合同实施阶段的主办、 组织和协调工作。联合体职责分工方面，牵头单位负责设计部分所有工作内容，不承担主要工程设备材料的采购及主体 工程的建设义务，对设计部分承担主要责任，对施工部分承 担连带责任；施工单位负责施工部分所有内容及后续施工进 度款结算，对施工部分承担主要责任，施工部分完成后直接向业主方交付；联合体成员之间相对独立，内部分工明确， 各自工作成果直接提交给客户，并就各自工作对业主方负责， 各自承担质量风险。财务结算方面，A 公司收取设计费和管 理费，施工方收取建筑安装工程费，A 公司无法决定整个项 目的报价。项目业主方向 A 公司支付工程款，A 公司依据合 同与施工方结算建筑安装工程款并收取发票。 问题：A 公司对 EPC 联合体总承包项目按照总额法还是 净额法核算？ 2．参考意见 企业判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算，关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人， 向客户转让商品前是否能够控制该商品。《新收入准则》列 举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，以下对照每种 情形对案例进行分析。 情形一：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后再 转让给客户 这里分析的关键在于判断 A 公司是否承担主要责任。 2019年底，住房和城乡建设部、国家发展改革委联合发布《房 屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规定房 屋建筑和市政基础设施项目工程总承包活动中，工程总承包 单位应当同时具有工程设计资质和施工资质，设计单位和施工单位组成联合体的，应当合理确定牵头单位，联合体各方 应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项 目承担连带责任。由于规则层面并未规定联合体牵头单位承 担主要责任，因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是 否承担向客户转让商品的主要责任。 本案例中，A 公司就设计部分承担主要责任，对施工部 分仅承担连带责任，设计方和施工方各自向业主方交付工作，并分别就各自工作对业主方负责。因此，A 公司并未承担整 个 EPC 项目主要责任及整体风险。从收费构成来看，A 公司 收取设计费和管理费，而设计费和管理费仅构成工程部分报 价，A 公司无法自主决定整个工程的报价。因此，A 公司虽 然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形。 情形二：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务 A 公司作为设计单位，与施工单位组成联合体投标，以 联合体名义向客户提供服务，因此无法主导第三方代为提供 服务。 情形三：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重 大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客 户 A 公司负责设计，施工单位负责施工，彼此相对独立， 各方工作直接交付给客户，A 公司不需将其工作与其他工作 整合或组合转让给客户。 综上，A 公司虽然是联合体牵头人，但主要承担设计工 作，与施工单位各自交付工作，未承担项目全过程各环节的 主要责任和项目交付前后主要风险，亦未提供重大服务将产 品整合成组合产出转让给客户。联合体更像是为了满足“工 程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质”的要 求而成立主体，A 公司仅负责设计、过程管理等专项工作。 该等情况下 A 公司应采用净额法确认收入，A 公司收到项目 业主方的工程款中，支付给施工方的款项性质应为代收代付款。 3．相关规则 规则依据详见案例一的相关规则。
1．案例及相关问题 A 公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B 客户为从源头把控产品质量，要求 A 公司从指定供应商采购无纺布。由于 B客户与指定供应商存 在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A 公司向 B 客户采购无纺布。 该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给 A 公司的无纺布均用于 B 客户产品生产。B 客户主导确定无纺布采购价格，由于 B客户具有较强的采购 议价能力，无纺布采购价格优惠，导致 A 公司对B 客户的产 品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。 A 公司每月向 B 客户汇报其产品相关的无纺布、在产品 和产成品库存情况，B 客户每半年参与 A 公司对前述存货的 盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A 公司仍需承 担材料价款支付义务。 A 公司与 B 客户独立结算销售价款、采购价款。 问题：A 公司对 B 客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算？ 2．参考意见 本案例中，A 公司从 B 客户处采购原材料，加工成产品后再卖给 B客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断 A 公司是否取得原材料无纺布的控制权。 由于B客户约定销售给 A公司的无纺布只能用于B客户产品生产，因此 A 公司无权按照自身意愿使用或处置该等材 料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出 售等。虽然 A公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由 于 B 客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A 公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于 B客户 主导确定无纺布采购价格，A 公司对 B 客户的产品销售价格 低于市场价格，可以看出 A公司未全部承担原材料价格波动 风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。 综上，A 公司无法对原材料实施有效控制，对 B 客户的 业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。 3．相关规则 （1）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》 二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认 公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行 加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购 回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有 权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材 料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之 外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的 报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原 材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的 收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照 净额确认受托加工服务费收入。 （2）《首发业务若干问题解答》 问题 32 实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业 务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别 主要体现在以下方面： 1．双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价 款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定； 2．生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工 中的保管和灭失、价格波动等风险； 3．生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权； 4．生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险； 5．生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。 对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质 性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由 发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此 类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不 应确认销售收入。 由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协 商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算， 该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与 客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实 质重于形式原则，以控制权转移认定是否为购销业务处理， 从而确定是以总额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将 加工费确认为销售收入。 （3）其他规则依据详见案例一的相关规则。 小结 实务中，有三类业务在确认收入时经常面临采用总额法还是净额法的问题，即中介贸易类（如电商平台、百货商场、 供应链销售、大宗商品贸易等）、项目服务类（如工程建造、 运输服务、劳务中介等）和加工类业务（如双经销模式、委 托加工、售后回购等）。本次选取的三个案例即对应前述三 类业务。 中介贸易类、项目服务类业务中，通常存在多方向客户 销售商品或提供服务。企业作为提供商品的一方，采用总额 法还是净额法确认收入，核心在于判断自身是主要责任人还 是代理人，判断原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对 该商品的控制权。企业控制该商品的，其身份为主要责任人，采用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人， 用净额法确认收入。 《新收入准则》列举了企业在转让商品前拥有控制权的 三种情形，同时提出控制权判断应当考虑的三种事实和情况。相关事实和情况的迹象用于辅助进行控制权评估，运用时应 当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的约 定。实务中需要结合具体交易模式、商业目的、定价机制，以及双方权利义务、风险收益的约定和具体执行情况等进行 判断。 加工类业务中，加工方通常系销售商品的唯一参与方， 采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断履约义务的 性质是独立购销还是受托加工，判断原则是加工方是否已经 取得待加工原材料的控制权。如果加工方取得待加工原材料 的控制权，则加工方购买原材料、销售商品属于独立购销业务；如果加工方未取得待加工原材料的控制权，那么加工方 实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托 加工服务费收入。 《监管规则适用指引——会计类第 1 号》列举了评估待加工原材料控制权可参考的五项条件；《首发业务若干问题 解答》列举了判断加工类业务收入采用总额法还是净额法核 算可参考的五项因素。公司可参照前述规定，结合业务模式 和合同约定，对是否真正有权主导原材料的使用并获得几乎 全部经济利益形成实质性判断。