问题1【定制模具并销售产品的会计处理】：根据客户要求的设计规格制造模具，并使用该模具为客户生产产品时，如何确认模具销售收入？ 案例：A公司与客户签订合同，约定由A公司根据客户要求 的设计规格制造模具。该模具制造完成并经客户验收合格后，由A公司使用该模具为客户生产产品。合同约定，A公司未经客户授权不得处置该模具，也不得使用该模具为其他客户生产产品。 由于该模具为针对该客户需求定制产品，事实上也不能用于生产其他客户的产品。 A公司与客户存在以下三种不同的结算模式： 模式一（一次性收取模具费用）：A公司在模具完工后向客户收取模具费用250万元，客户订购每件产品的价格为20元，不再收取其他费用。 模式二（初始不收取模具费用但有保底采购量）：A公司初始不收取模具费用，但约定客户未来三年内至少向A公司订购50万件产品，每件产品的价格为20元并额外支付5元的模具费；三年内的任何时点订购满50万件产品，后续产品单价为20元，不再收取模具费；合同签订满三年未订购50万件产品，则按（50万-实际订购数量）×5元结算模具费，后续产品单价为20元，不再收取模具费。 模式三（初始不收取模具费也无保底采购量）：A公司初始不收取模具费，约定客户采购每件产品的价格为20元并额外支付5元的模具费，但客户未来三年内如果向A公司订购产品不到50万件，则该模具归A公司所有。 A公司也经常单独销售模具，其单独售价一般为250万元。 根据上述案例背景，不考虑重大融资成分，此类制造模具并销售产品业务模式主要涉及以下会计处理问题： （1）A公司在三种模式下，是否向客户转移了模具控制权？ 如果未转移控制权应如何进行会计处理？ （2）制造模具和销售产品是否构成两项单项履约义务？ （3）如果转移了模具控制权且制造模具构成单项履约义务， 制造模具是否满足某一时段内履约义务？ 分析：（1）A公司在三种模式下，是否向客户转移了模具控制权？如果未转移控制权应如何进行会计处理？ 根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定，“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”在案例三种 模式下，A公司均按客户要求的设计规格制造模具，客户能够主导模具的使用，如要求A公司使用该模具为其生产相关产品。其中，在模式一、二下，不仅客户能主导模具的使用，且在模具制造完成并经客户验收合格后，A公司有权向客户收取相当于模具单独售价的费用，向客户转移了该模具的几乎全部经济利益。因此，在模式一、二下，A公司向客户转移了模具的控制权，可以确认模具销售收入。 对于模式三，由于合同未约定客户保底采购量，A公司无权向客户收取固定模具费用，并未向客户转移该模具的几乎全部经济利益。因此，在客户实际达到50万采购量之前，模式三并未转移模具控制权。因此，A公司仍应将该模具作为资产（长期待摊费用）确认，该资产的摊销期限及摊销方法，应反映其价值消耗过程。在本案例中，由于约定了三年期和50万件的采购量，按三年期平均摊销，或者以实际生产产品量摊销并在到期时一次摊销完毕均较为合理。但是，实务中如果未约定具体期限和最低 采购量，其摊销方法则较为复杂，可能需合理估计该模具自身预计使用寿命及预计客户采购量。 （2）制造模具和销售产品是否构成两项单项履约义务？ 根据问题（1）分析，模式一、二转移了模具控制权，需要区分制造模具和销售产品是否构成两项单项履约义务。该判断涉及《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条的 规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向 客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。” 对此，实务中存在不同理解。有观点认为，由于该模具仅可用于生产客户产品，客户产品生产也依赖于该模具，二者具有高度关联性，应将制造模具和销售产品作为一项履约义务。另一种观点认为，模具与产品之间并无重大影响，即使不生产产品，A公司可单独制造并交付该模具，客户也可单独向A公司购买模具，再由其他公司使用该模具来为其生产产品，制造模具和销售产品属于两项单独履约义务。本案例中，制造模具和销售产品作为两项单独履约义务较为适当。 （3）如果转移了模具控制权且制造模具构成单项履约义务，制造模具是否满足某一时段内履约义务？ 根据前述分析，模式一、二转移了模具控制权且制造模具构成单项履约义务，需要进一步分析制造模具是否满足某一时段内履约义务。该判断涉及《企业会计准则第14号——收入》（2017 年修订）第十一条的规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利 益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。” 首先，由于案例要求交付一项实物商品，客户并不会在A公 司履约的同时取得并消耗该模具的经济利益，故不满足条件（一）。其次，根据前述“取得相关商品控制权”的定义，虽然模具是根据客户要求的设计规格制造，客户决定了该模具的使用目的，但在模具制造完成之前，A公司无权向客户收取固定的模具费用，并未向客户转移该模具的经济利益，故客户在模具制造过程中尚未取得其控制权，不满足条件（二）。类似地，该模具制造过程中，A公司并不具有向客户收取款项的现时权利，无权就累计至今已完成的履约部分收取款项，不满足条件（三）。 综上分析，A公司并未在制造模具过程中向客户转移模具的控制权，制造模具属于在某一时点履行的履约义务，应在模具制造完成并经客户验收时确认收入。