问题5【一致行动协议的会计处理】：公司能否基于一致行动协议变更合并报表范围？ 案例：A公司及其控股股东B公司分别持有C公司的股权，A公司能够对C公司施加重大影响，B公司能够对C公司实施控制。201X年，A公司和B公司签订一致行动协议，B公司委托A公司行使表决权，明确将表决权不可撤销地全权委托A公司行使，该委托不受时间限制，并将其指派的董事改由A公司指派，A公司承担的C公司的可变回报和风险未发生变化。A公司取得了C公司半数以上表决权和半数以上董事席位，能否将C公司纳入合并报表范围？ 分析：投资方能否将被投资方纳入合并报表范围，应根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》关于控制的定义和原则，基于被投资方权利和可变回报相关的所有事实和情况进行判断。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位享有控制作出不同的会计判断。 本案例中，B公司将表决权委托A公司行使，基于双方存在特殊的关联关系，一是应重点关注变更表决权的商业合理性。例如，是否发生新的事项导致B公司无法继续行使表决权。在考虑商业合理性时，还应结合变更表决权的财务影响考虑Ａ公司是否存在通过变更合并报表范围以达到某种经济后果的动机。二是应关注权力是否实质性移交。例如，B公司将其指派的董事改由A公司指派，是否仅是董事身份由原代表B公司变为代表A公司，而实际派出董事未发生变化；A公司向C公司派出的董事及管理人员与B公司向A公司派出的人员是否存在重合；在公司现有的治理结构下权力移交是否能够得到贯彻落实。三是应关注A公司面临的可变回报和风险是否足以表明其为主要责任人。A公司虽然可以行使C公司多数表决权，但其承担的C公司的可变回报和风险未发生变化，与其可行使的表决权无法匹配。若其面临的可变回报和风险不足以表明其为主要责任人，那么A公司只是作为控股股东B公司的代理人代为行使表决权，不应将C公司纳入合并报表范围。