案例三：商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序 1．案例及相关问题 20X2 年 2 月，C 公司收购 P 公司 80%股权，由此形成并确认商誉 500 万元。在购买日，C 公司将 P 公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2 年末，C 公司认为资产组存在减值迹象，对收购P 公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定，资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中，C 公司将 500 万元商誉加回资产组账面价值，与包含商誉的资产组的可收回金额进行比较，对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外，C 公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。 问题：C 公司对于商誉减值的会计处理方式是否正确？ 2．参考意见 根据《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业会计准则规定，对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试，就不包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额的差额确认资产减值损失，再对包含商誉的资产组进行减值测试，就分摊商誉后资产组的可收回金额低于包含商誉的资产组账面价值的差额计提商誉减值准备。 案例中，C 公司认为资产组存在减值迹象，但未按照准则规定的步骤，先对不包含商誉的资产组进行减值测试，而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失，不符合企业会计准则的规定，可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。 另外，C 公司收购的是 P 公司 80%股权，根据企业会计准则及其应用指南，合并时确认的商誉不包括归属于少数股东权益的商誉，但是在对包含商誉的资产组预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。因此，为了使减值测试口径一致，C 公司在计算包含商誉的资产组账面价值时， 不应仅将 500 万元商誉加回资产组账面价值，而是应当将部分商誉还原为全商誉，即加回归属于少数股东权益的商誉， 按 625 万元（即 500/80%）计算包括商誉的资产组账面价值，然后与其可收回金额进行比较，以确定商誉是否发生了减值。 3．相关规则 （1）《企业会计准则第8 号——资产减值（2006 年）》第二十三条 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》所确定的报告分部。 第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。 （2）《企业会计准则第8 号——资产减值》应用指南 五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同) 进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。 上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。