问题三：客户指定原材料供应商的加工业务收入确认问题 1．案例及相关问题 A 公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B 客户为从源头把控产品质量，要求 A 公司从指定供应商采购无纺布。由于 B客户与指定供应商存 在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A 公司向 B 客户采购无纺布。 该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给 A 公司的无纺布均用于 B 客户产品生产。B 客户主导确定无纺布采购价格，由于 B客户具有较强的采购 议价能力，无纺布采购价格优惠，导致 A 公司对B 客户的产 品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。 A 公司每月向 B 客户汇报其产品相关的无纺布、在产品 和产成品库存情况，B 客户每半年参与 A 公司对前述存货的 盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A 公司仍需承 担材料价款支付义务。 A 公司与 B 客户独立结算销售价款、采购价款。 问题：A 公司对 B 客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算？ 2．参考意见 本案例中，A 公司从 B 客户处采购原材料，加工成产品后再卖给 B客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断 A 公司是否取得原材料无纺布的控制权。 由于B客户约定销售给 A公司的无纺布只能用于B客户产品生产，因此 A 公司无权按照自身意愿使用或处置该等材 料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出 售等。虽然 A公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由 于 B 客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A 公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于 B客户 主导确定无纺布采购价格，A 公司对 B 客户的产品销售价格 低于市场价格，可以看出 A公司未全部承担原材料价格波动 风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。 综上，A 公司无法对原材料实施有效控制，对 B 客户的 业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。 3．相关规则 （1）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》 二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认 公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行 加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购 回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有 权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材 料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之 外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的 报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原 材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的 收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照 净额确认受托加工服务费收入。 （2）《首发业务若干问题解答》 问题 32 实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业 务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别 主要体现在以下方面： 1．双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价 款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定； 2．生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工 中的保管和灭失、价格波动等风险； 3．生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权； 4．生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险； 5．生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。 对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质 性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由 发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此 类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不 应确认销售收入。 由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协 商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算， 该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与 客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实 质重于形式原则，以控制权转移认定是否为购销业务处理， 从而确定是以总额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将 加工费确认为销售收入。 （3）其他规则依据详见案例一的相关规则。 小结 实务中，有三类业务在确认收入时经常面临采用总额法还是净额法的问题，即中介贸易类（如电商平台、百货商场、 供应链销售、大宗商品贸易等）、项目服务类（如工程建造、 运输服务、劳务中介等）和加工类业务（如双经销模式、委 托加工、售后回购等）。本次选取的三个案例即对应前述三 类业务。 中介贸易类、项目服务类业务中，通常存在多方向客户 销售商品或提供服务。企业作为提供商品的一方，采用总额 法还是净额法确认收入，核心在于判断自身是主要责任人还 是代理人，判断原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对 该商品的控制权。企业控制该商品的，其身份为主要责任人，采用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人， 用净额法确认收入。 《新收入准则》列举了企业在转让商品前拥有控制权的 三种情形，同时提出控制权判断应当考虑的三种事实和情况。相关事实和情况的迹象用于辅助进行控制权评估，运用时应 当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的约 定。实务中需要结合具体交易模式、商业目的、定价机制，以及双方权利义务、风险收益的约定和具体执行情况等进行 判断。 加工类业务中，加工方通常系销售商品的唯一参与方， 采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断履约义务的 性质是独立购销还是受托加工，判断原则是加工方是否已经 取得待加工原材料的控制权。如果加工方取得待加工原材料 的控制权，则加工方购买原材料、销售商品属于独立购销业务；如果加工方未取得待加工原材料的控制权，那么加工方 实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托 加工服务费收入。 《监管规则适用指引——会计类第 1 号》列举了评估待加工原材料控制权可参考的五项条件；《首发业务若干问题 解答》列举了判断加工类业务收入采用总额法还是净额法核 算可参考的五项因素。公司可参照前述规定，结合业务模式 和合同约定，对是否真正有权主导原材料的使用并获得几乎 全部经济利益形成实质性判断。