1．案例及相关问题
20X2 年9 月，X 公司披露预重整方案，其中出资人权益调整方案规定，以现有总股本为基数，按比例实施资本公积转增股本，转增形成的股票不向原股东分配，全部用于清偿债务和引入重整投资人。其中，部分股票以 5 元/股价格抵债给债权人，用于清偿债务以化解债务风险；部分股票用于引入重整投资人，重整投资人支付的价款部分用于支付本次破产费用及清偿部分债权，剩余部分用于补充流动资金以提高公司经营能力。
20X2 年 11 月 1 日，法院裁定受理公司的重整申请，并指定管理人。20X2 年 12月 15 日，法院裁定批准重整计划。20X2 年 12月 25 日，重整投资人支付约定的全部重整投资款至管理人指定账户，截至 12 月底，需进行现金清偿的债务已偿还完毕。20X3 年 1 月 5 日，资本公积转增股本的股份分别登记至重整投资人和管理人的证券账户，管理人陆续完成向债权人划转股份的工作。20X3 年 1 月 20 日，公司收到法院出具的民事裁定书，裁定重整计划已执行完毕。
X 公司认为截至20X2 年末，破产重整计划的现金清偿部分已执行完毕，重整投资人已支付股票的全部对价，破产重整方案继续执行不存在重大不确定性，因此在 20X2 年年内确认破产重整收益。
问题：X 公司能否在 20X2 年确认债务重组收益？
2．参考意见
本案例中，破产重整计划对于债务清偿的约定包括两部分，一部分是资本公积转增股本的部分股份直接清偿债务， 另一部分是资本公积转增股本的部分股份由重整投资人以现金认购，相关现金部分用于清偿债务。截至 20X2 年末， 仅重整投资人支付现金用于清偿债务的部分执行完成，以股份直接偿债的部分尚未完成，X 公司对该部分债务仍然存在偿付义务，因此截至20X2 年末不能终止确认相关债务。
根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
由于 20X2 年末公司尚不能终止确认全部债务，破产重整协议尚未履行完毕，因此不能在年内确认全部债务重组收益。
3．相关规则
（1）《监管规则适用指引——会计类第1 号》
1-20 债务重组收益的确认
债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额，或者因修改其他条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。
监管实践发现，部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
（2）《企业会计准则第 12号——债务重组（2019 年）》
第十一条 将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。
小结
债务重组是一种债务人纾困措施，通常债务人采用以资产偿还债务、将债务转为权益工具、修改债务条件等方式来化解债务危机。无论通过何种方式进行债务重组，都绕不开两个问题：何时确认债务重组损益，以及如何计算债务重组损益。
关于债务重组损益确认时点，根据企业会计准则及相关规定，债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循准则有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。对于以资产清偿债务或债转股方式进行的债务重组，债务人通过交付资产或权益工具解除其清偿债务的现时义务时，可以终止确认债务。实务中要严格把握这一要求，在清偿债务的现时义务解除前， 债务人不应确认债务重组损益。
关于债务重组损益金额，以资产偿还债务的情形下，对于债务人来说，无论偿债资产是金融资产还是非金融资产， 债务重组损益的处理思路相同，都是所清偿债务账面价值与转让资产账面价值的差额。对于债权人来说，则有所不同。如果收到的是金融资产，则金融资产的入账价值以金融资产的公允价值计量，金融资产确认金额与放弃债权账面价值的差额为债务重组损益；如果收到的是非金融资产，则非金融资产的入账价值以放弃债权的公允价值加上相关税费来计量，放弃债权公允价值与账面价值的差额为债务重组损益。实务中，债权人在进行会计处理时，需要注意这一差别，并采取合理方式计量放弃债权的公允价值。